Kupní smlouva na nemovitou věc - daňové hledisko

4.3.6

Kupní smlouva na nemovitou věc – daňové hledisko

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruDaň z přidané hodnoty

Z pohledu DPH je při prodeji nemovité věci nutné dobře posoudit, zda se jedná o plnění, které je zdanitelné, tedy s povinností uplatnit daň na výstupu, nebo o plnění, které je osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu. Je tedy nutné rozhodnout, zda v případě, že se jedná o plátce daně, musí být uplatněna daň na výstupu či nikoliv.

Začněme tím, co se rozumí dodáním vybrané nemovité věci. Dodáním vybrané nemovité věci se pro účely osvobození od daně rozumí dodání:

• stavby pevně spojené se zemí,

• práva stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí,

• pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,

• podzemní stavby se samostatným účelovým určením,

• inženýrské sítě,

• jednotky.

To tedy znamená, že pouze těchto vyjmenovaných nemovitých věcí se může týkat možnost osvobození v souladu s § 56 ZDPH, pokud jiná nemovitá věc nemá svou speciální úpravu, což se týká zejména pozemků. Jednotlivé nemovité věci jsou vymezeny ve shodě s pojmoslovím NOZ, přičemž stavbou se rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí pevným základem nebo jinak, bez ohledu na NOZ, podle kterého je stavba součástí pozemku. Pojem stavba pevně spojená se zemí je nutné vykládat v souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES, která upravuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího, kde vymezuje pro tyto účely budovu jako jakoukoliv stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí. Pojmem stavba/budova si tedy nelze představit jen jako pouze opláštěný dům nebo halu se střechou a pevným základem, je třeba ho vnímat šířeji, v obecné rovině jako konstrukci/strukturu pevně spojenou se zemí, a to i jiným způsobem než jen pevným základem. Stavbou pevně spojenou se zemí může být i znehybněná a ke břehu pevně připoutaná loď, stejně jako mobilní stavební buňka připojená na vodovodní, kanalizační a elektrickou rozvodnou síť a splňující kritérium dostatečně intenzívního "neoddělitelného" spojení se zemí nebo meliorační trubní zařízení. Stavební buňky a obdobné stavby jsou věcí nemovitou jen v případě, že jsou pevně spojené se zemí ve světle požadavků vyplývajících pro posouzení jako nemovitost z judikatury Soudního dvora Evropské unie. Pevné spojení stavby se zemí určuje většinou fixace stavby zeminou, vytvářející pevné umístění stavby na konkrétním místě zemského povrchu. Pojem stavba je pro účely zákona o DPH autonomním pojmem; SDEU ustáleně judikuje, že pro výklad pojmů v harmonizované oblasti nelze použít soukromé právo jednotlivých členských států. Obsah tohoto pojmu, např. dle stavebního zákona, nebo ve významu, jaký mu přikládá tuzemské soukromé právo, je tedy možné použít jen za předpokladu, že odpovídá obsahu tohoto pojmu plynoucího z práva EU tzv. eurokonformnímu výkladu.

 NahoruPozemky

Pojem "pozemek" zákon o DPH ani směrnice o DPH nedefinují. Pozemek je část zemského povrchu. Je možné jím rozumět plochu ohraničenou způsobem užití pozemků nebo parcelu označenou parcelním číslem. Pozemek přitom může sestávat z jedné nebo více parcel. Pro správné uplatnění principu funkčního celku ve smyslu pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí (viz dále), nelze vyloučit, že funkční celek se stavbou může tvořit jen část pozemku evidovaného jako jedno parcelní číslo, na kterém se nachází stavba. Rozdílný způsob využití pozemku vstupujícího pro účely DPH do funkčního celku a zbývající části pozemku by přitom měl být podchycen v katastru nemovitostí tak, aby údaje o předmětném funkčně rozděleném pozemku byly v tomto veřejném seznamu evidovány v souladu se skutečným stavem. Podmínky pro osvobození dodání pozemku:

• jedná se o pozemek, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a současně se nejedná o stavební pozemek.

Pokud budou obě podmínky splněny, bude dodání pozemku osvobozeno od daně podle § 56 ZDPH. Jestliže se bude jednat o pozemek, který není stavebním pozemkem, ale bude tvořit funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, bude takovýto pozemek sdílet daňově osud této stavby. Pokud tedy budou splněny podmínky pro osvobození dodání stavby jako vybrané nemovité věci, potom bude osvobozeno i dodání tohoto pozemku tvořícího funkční celek s touto stavbou.

Jak vyplývá z § 48 odst. 3 ZDPH, pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.

Podle výkladu GFŘ může představovat funkční celek také soubor pozemků zastavěných příslušnou stavbou a souvisejícím jedním nebo i více pozemky (zastavěnými či nezastavěnými), které k této stavbě náleží nebo jí slouží, přičemž pozemek zastavěný stavbou a přilehlé (sousední, vedlejší) pozemky tvoří s tímto pozemkem zpravidla souvislý celek bez přerušení. Ve funkčním celku tedy může být i více zastavěných pozemků, stejně jako i pozemek či pozemky nezastavěné.

Obecně ale platí, že v případě dodání nemovitých věcí má smysl o funkčním celku uvažovat jedině, jde-li o dodání souboru nemovitých věcí se stejným hospodářským účelem.

K problematice funkčního celku je nutné doplnit, že funkční celek se stavbou mohou tvořit i pozemky, které neleží přímo u stavby, ale mohou být odděleny například komunikací, přístupovou cestou atd. Rozhodující bude vždy provozní, funkční, a tedy hospodářská vazba na stavbu pevně spojenou se zemí nebo společné využívání této stavby a dalších souvisejících nemovitých věcí včetně pozemků.

Podle výkladu GFŘ platí, že pro správné uplatnění principu funkčního celku ve smyslu pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nelze vyloučit, že funkční celek se stavbou může tvořit jen část pozemku evidovaného jako jedno parcelní číslo, na kterém se nachází stavba. Rozdílný způsob využití pozemku vstupujícího pro účely daně z přidané hodnoty do funkčního celku a zbývající části pozemku by přitom měl být podchycen v katastru nemovitostí tak, aby údaje o předmětném funkčně rozděleném pozemku byly v tomto veřejném seznamu evidovány v souladu se skutečným stavem.

Ovšem ne každá stavba automaticky způsobí, že dodání pozemku s touto stavbou nemůže být osvobozeno. Pokud se na pozemku nacházejí drobné stavby a stavby sloužící ochraně a kvalitnějšímu využití pozemku, které nejsou cílem při případném dodání pozemku, osvobození lze v takovém případě uplatnit. Jak uvádí GFŘ, jedná se například o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku, ale také ploty v různém provedení – zděné, s podezdívkou, drátěné atd., zajišťující ochranu pozemku, opěrná zídka proti sesuvu půdy nebo studna. Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na pozemek stavební nebo netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran.

Druhým případem pozemku, jehož dodání nelze považovat za osvobozené plnění, je stavební pozemek. Je nutné předeslat, že se jedná o velmi komplikovanou úpravu, jejíž praktická aplikace je značně obtížná. Stavebním pozemkem se pro účely ZDPH rozumí pozemek, na kterém:

1. má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a

a) který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo

b) v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo

2. může být podle stavebního povolení, společného povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.

Je zřejmé, že toto vymezení je velmi široké, a přitom značně problematické. Pokud ale dojdeme k závěru, že se jedná o stavební pozemek, potom platí, že dodání stavebního pozemku je zdanitelným plněním, u kterého se uplatní základní sazba daně.

První otázkou je, o jaké stavební práce se má jednat v souvislosti se stavebním pozemkem. Výklad GFŘ k tomu uvádí, že stavebními pracemi je nutné rozumět jakékoli stavební úkony včetně stavebních úkonů za účelem odstranění stávajících staveb, které vedou ke zhotovení stavby. Mohou jimi být zejména příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění pozemku. Opět tedy vymezení velice široké, protože sice jsou vyjmenovány některé konkrétní stavební práce, ale současně je uvedeno, že se jedná o jakékoliv stavební úkony. Pokud tedy takovýto pozemek byl předmětem těchto prací nebo jsou nebo byly tyto práce prováděny v okolí tohoto pozemku, jedná se o stavební pozemek ve smyslu úpravy ZDPH. Důležité ale je, že tyto práce musí být prováděny za účelem zhotovení této konkrétní stavby.

Velmi problematické jsou stavební práce, které jsou prováděny v okolí tohoto pozemku, přičemž ZDPH nestanoví, jak velké okolí se posuzuje. Opět nezbývá, než i z tohoto hlediska řešit zejména účel provádění těchto prací, kterým bude zhotovení stavby, bez ohledu na to, zda se bude jednat o bezprostřední okolí nebo nikoliv.

Druhou problematickou otázkou je, co je správní úkon a o jaké správní úkony se v tomto případě jedná. Výklad GFŘ k tomu uvádí, že správními úkony za účelem zhotovení této stavby je nutné rozumět zejména samotné podání návrhu na změnu územního plánu, zahájení řízení z moci úřední, přičemž takové podání může, ale nemusí obsahovat návrh na změnu územního plánu nebo zahájené řízení z moci úřední, ze kterého bude zřetelné umístění nebo základní parametry budoucí stavby. Správním úkonem rovněž bude i samotné vydání písemností se situačním výkresem (ze situačního výkresu je jasně patrné, kde bude umístěna stavba), který se následně zakládá do správního spisu. Nicméně za správní úkony, které nebudou mít vliv na vznik stavebního pozemku, může být považována zejména politika územního rozvoje.

Jinak je ale potřeba zdůraznit, že pojem správní úkon není nikde právně vymezen, a i v tomto případě platí, že účelem tohoto správního úkonu je zhotovení stavby pevně spojené se zemí s tím, že by měla být zřejmá souvislost s konkrétní stavbou. Z kontextu lze učinit závěr, že takovýto správní úkon může učinit jak správní orgán, tak i jiná osoba (stavebník, žadatel atd.). Dále je potřeba si uvědomit, že podle této úpravy dochází ke změně klasifikace pozemku na stavební pozemek pouhým podáním v rámci správního úkonu, nikoliv až kladným rozhodnutím o tomto podání.

V § 56 odst. 2 písm. b) ZDPH se dále stanoví, že stavebním pozemkem je také pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí. Toto ustanovení se jeví jako nadbytečné, protože stavební povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby jsou správními úkony, na které dopadá již předchozí úprava.

Z hlediska osvobození pro úplnost ještě dodejme, že pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, patří mezi tzv. vybrané nemovité věci. Dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let od vydání:

a) prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo

b) kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci.

Rozhodující pro osvobození je tedy uplynutí lhůty v délce 5 let od vydání příslušného rozhodnutí.

 NahoruStavby

Daňový režim staveb byl již naznačen výše v textu v souvislosti s pozemky.

Kromě pozemků může být plněním osvobozeným od daně také dodání vybrané nemovité věci, a to za podmínky splnění časového testu 5 let. Vybranou nemovitou věcí se rozumí:

• stavba pevně spojená se zemí,

• jednotka,

• inženýrská síť,

• pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,

• podzemní stavba se samostatným účelovým určením,

• právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

V případě těchto nemovitých věcí je jejich dodání osvobozeno od daně po uplynutí 5 let:

• od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí nebo kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci, nebo

• ode dne, kdy mohlo být započato první užívání vybrané nemovité věci nebo užívání dokončené vybrané nemovité věci po podstatné změně, a to v případech, že se pro vybranou nemovitou věc nevydává kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí.

Rozhodující pro osvobození je tedy uplynutí lhůty v délce 5 let. V principu je dodání těchto věcí osvobozeno od daně, jestliže jsou na nich stavby (zjednodušeně řečeno) starší než pět let, nebo, jde-li o stavby, jsou-li samy starší než pět let, pokud na nich nebyla provedena podstatná změna.

Východiskem pro uplatnění osvobození od daně u dodání vybrané nemovité věci je v souladu s výše uvedeným kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí, která umožňují současný (k datu uskutečnění plnění) způsob užívání dané nemovité věci. Právě vazba na současný způsob užívání je důležitá, protože pouze tento kolaudační souhlas spouští testovací lhůtu pro osvobození. V případě prvního kolaudačního souhlasu je vydání tohoto kolaudačního souhlasu okamžikem, od kterého se odvíjí běh testovací lhůty.

Po uplynutí pěti let je dodání výše uvedených položek osvobozeno od daně, a to bez ohledu na skutečnost, zda se stavba dodává s pozemkem tvořícím se stavbou funkční celek, či nikoli. Stejné pravidlo platí i pro dodání pozemků, na nichž je stavba ve vlastnictví jiné osoby (s výjimkou inženýrských sítí), s níž tvoří pozemek funkční celek.

Pokud se jedná o stavby, u kterých nebyl vydán kolaudační souhlas nebo rozhodnutí, potom je nutné upozornit, že plátce musí mít k dispozici důkaz o tom, k jakému datu započal stavbu užívat. V případě těchto staveb není počátek běhu pětileté lhůty poměrně přesně určitelný dokumentem stavebního úřadu, unesení důkazního břemene bude proto obtížnější a je potřeba s tím dopředu počítat.

Problém nastává v případě tzv. podstatné změny dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě. Pokud jsou na dokončené nemovité věci provedeny stavební práce takového rozsahu, že splňují kritérium podstatné…